Previsto dall’art. 162 TUIR, il concetto di stabile organizzazione costituisce il fulcro per individuare la residenza fiscale delle società estere operanti in Italia. L’analisi ricostruisce il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, evidenziando la portata della “stabile organizzazione occulta” e le conseguenze penali derivanti dall’omessa dichiarazione dei redditi.
INDICE DEI CONTENUTI
Premessa
L’imposizione fiscale è regolata dal Testo unico delle imposte sui redditi (di seguito TUIR). Tale testo normativo introduce i criteri attraverso cui individuare i soggetti passivi dell’imposizione. Per quanto riguarda le società, esse sono soggette all’Ires allorché ricorrano alcuni presupposti: (i) la residenza fiscale; (ii) la commerciabilità dell’attività (ex art. 55 TUIR).
Ai fini del presente articolo interessa il concetto di “residenza fiscale”, il quale non è in alcun modo assimilabile al concetto di residenza dal punto di vista civile. Infatti, si considerano fiscalmente residenti in Italia e dunque soggetti all’imposte sui redditi: società ed enti commerciali e non commerciali che alternativamente:
- abbiano sede legale nel territorio di uno Stato;
- non abbiano sede legale nel territorio di uno Stato, ma che producano reddito sul territorio nazionale, avendo una stabile organizzazione.
La stabile organizzazione: il quadro normativo
Il concetto di stabile organizzazione è disciplinato dall’art. 162 TUIR, il quale sancisce che «l’espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato». A compendio della definizione, la norma individua concretamente al comma 2 e al comma 4 cosa comprende ovvero non comprende la stabile organizzazione.
In particolare:
- la stabile organizzazione comprende (comma 2): a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o luoghi di estrazione, esplorazione o sfruttamento delle risorse naturali; f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello stato costruita in modo da non far risultare la consistenza fisica nel territorio stesso.
- la stabile organizzazione non comprende (comma 3): a) l’uso di un’installazione a fini di deposito, esposizione, consegna di beni o merci appartenenti ad un’impresa; b) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati solo per il deposito, l’esposizione o la consegna; c) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; d) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa; e) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività; f) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività a) e b).
Si deve comunque tenere presente che a queste norme di carattere generale si applicano alcune eccezioni:
- l’uso di un’installazione a fini di deposito, esposizione, consegna di beni o merci appartenenti ad un’impresa e la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati per il deposito, l’esposizione o la consegna ovvero entrambe devono costituire un’attività preparatoria o ausiliaria, altrimenti non si applica il comma 4 (comma 4-bis);
- si considera “stabilmente organizzata” un’impresa che abbia una sede fissa di affari utilizzata o gestita da un’impresa o da un’impresa ad essa strettamente collegata, che svolgano la propria attività nello stesso luogo con una stabile organizzazione e non si tratta di attività di carattere preparatorio o ausiliario (comma 5);
- un’impresa non residente si considera “stabilmente organizzata” se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per suo conto, concludendo contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, salvo che non si tratti delle attività di cui al comma 4 e salvo che il soggetto che opera nel territorio dello Stato opera come agente indipendente e agisca per l’impresa nell’ambito della propria attività ordinaria (non si considera agente indipendente un soggetto che operi quasi esclusivamente per uno o più imprese a cui è strettamente correlato, dove per correlato si intende un rapporto in cui l’uno ha il controllo dell’altra oppure entrambi sono controllati dallo stesso soggetto) (commi 6, 7, 7- bis);
- non è sufficiente per considerare una stabile organizzazione che un’impresa residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente ovvero che entrambe siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività di impresa (comma 9).
In conclusione, dalla presenza di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato italiano, nel rispetto delle convenzioni tra paesi contro la doppia imposizione, la società straniera deve presentare la dichiarazione dei redditi ovvero la dichiarazione Iva per i redditi ivi prodotti.
Stabile organizzazione e reati tributari
Il concetto di stabile organizzazione ha rilevanza tributaria per stabilire sul territorio nazionale chi sono i soggetti passivi dell’Ires ed al fine di garantire il controllo su di esse da parte dell’Agenzia delle Entrate. Esso, tuttavia, è suscettibile di assumere valore anche per i profili che interessano il diritto penale, con riferimento ai reati tributari.
Il reato tributario connesso alla stabile organizzazione è l’omessa dichiarazione ex art. 5 d.lgs. 74/2000, come modificato dall’art. 39 comma 1 lettera h) del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, il quale sancisce che «è punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila».
La Corte di Cassazione ha chiarito che ai fini della configurazione di tale reato è necessario che la dichiarazione non sia mai stata presentata e dunque che la società sia completamente sconosciuta al fisco italiano, non potendosi rilevare la sussistenza della fattispecie allorché la dichiarazione sia incompleta[1].
Con “stabile organizzazione occulta”, pertanto, si intende la presenza sul territorio nazionale di risorse umane e materiali riconducibili ad una società non residente, che si considera “occulta” poiché produce redditi sul territorio nazionale, ma è sconosciuta al fisco, in quanto pur dovendo non presenta la dichiarazione. Riprendendo le parole di una pronuncia della Commissione tributaria «la nozione di stabile organizzazione di una società straniera in Italia va desunta dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dall’art. 9 della sesta direttiva CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l’individuazione di un centro di attività stabile, il quale, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di Know how). La prova dello svolgimento di tale attività da parte del soggetto nazionale può essere ricavata, oltre che dagli elementi indicati dall’art. 5 del modello di convenzione OC SE, anche da elementi indiziari, quali l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazionale, ovvero la partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza (ex plurimis: Cass., Sez. V, 28.7.2006, n. 17206, Rv. 592321; Cass., Sez. V, 25.5.2002, n. 7689, Rv. 554720; Cass., Sez. V, 15.2.2008, n. 38894)»[2].
Conclusioni
Il concetto di residenza fiscale è pertanto importante per le società estere che operano in Italia, poiché se da un lato si vuole evitare la doppia imposizione, dall’altro si vuole prevenire l’evasione. Sicché ogniqualvolta una società non residente civilmente in Italia produca reddito sul territorio, deve verificare se ricorrono le condizioni di cui al comma 2 dell’art 162 TUIR, al fine di evitare di incorrere nel reato di omessa dichiarazione.
Key takeaways
- La residenza fiscale non corrisponde alla residenza civilistica.
- Quando una società non ha sede legale nel territorio di uno Stato, si considera fiscalmente residente in Italia qualora detenga una stabile organizzazione sul territorio dello Stato.
- Il concetto di stabile organizzazione è disciplinato all’art. 162 TUIR (importante il comma 2 per individuare concretamente cosa sia la stabile organizzazione).
- Qualora ricorra la stabile organizzazione la società è obbligata a presentare la dichiarazione dei redditi e del valore aggiunto per il reddito prodotto in Italia.
- In assenza delle dichiarazioni la società si considera una stabile organizzazione occulta e ricorre il reato di omessa dichiarazione ex art. 5 l. 74/2000.
Avv. Norberto Salza
[1] Cass. pen., Sez. III, sent. 25 luglio 2023, n. 32130.
[2] Comm. trib. prov. Lombardia Milano, Sez. XLIV, sent. 15 gennaio 2016, n. 310.